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强制执行时，大型不动产的拍卖比一般拍品涉税问题更为复杂，除了正常的交易税费外，由于被执行人经营时一般已无法负担税款，还会涉及到历史欠税问题，同时税款与申请执行人债权的清偿顺序也是实务中一大焦点。为此，团队以最近成功处理的案件为例撰写此文，供大家参考。

01.问题的提出

近日，团队通过司法拍卖，处置了一宗大型不动产（涉及土地与工业厂房，见下图），为委托人成功实现了债权。在二拍中，该标的物以1695万起拍，最终溢价近70%，以2815万元成交。值得一提的是，该厂房一拍价格仅为2100万元，却因无人竞拍而流拍。

复盘来看，本案税务问题的解决是买受人踊跃购买的主要原因。

拍卖上述不动产前，法院向税务机关发函了解税务情况，税务机关复函，表示被执行人之前所欠税款与滞纳金高达2200万（尚未包括交易过户税费），并要求本案执行拍卖款优先清偿税费。

但本案中，委托人债权也有2000万。由于二拍起拍价肯定会低于2000万，团队考虑在二拍前，至少要解决两个问题才能达到为委托人回款的目的：

问题一，拍卖公告问题：由于欠税金额巨大，拍卖公告中若注明“一切税费由买受人承担”，将严重打击买受人积极性，资产极有可能继续流拍，同时，拍卖公告如果对税费模糊描述，买受人可能因以为只缴纳交易税费为由，提异议请求撤拍。

问题二，清偿顺序问题：由于二拍起拍价低于欠税总额，且税务局复函要求优先受偿，那么拍卖成功后所得案款，申请执行人的债权需优先于税款受偿，否则即使拍卖成交，也无法实现申请执行的目的。

这两个涉税问题，在大型执行标的处置过程中比较常见，具有一定典型意义。

02.问题的解决

（一）问题一的解决：拍卖公告明确由法律规定义务主体承担税费

司法拍卖税款，按照税款形成时间不同，可以分为交易税费，以及交易之前该标的所涉及的欠税（如土地增值税、企业所得税、印花税、增值税等，下称“历史欠税”）。对于以上两种税款，虽然《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（2017年01月01日实施）第三十条明确规定“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”。那么通俗理解，被执行人视为卖方，竞买人作为买方，本应承担相应主体承担各自税费。
但在上述司法解释颁布后，实务中网络拍卖公告普遍的写法却还是“买受人承担标的涉案的一切税费”或类似表述。虽然该类写法存在争议，但法院倾向认为该写法有效。

例如，广东高院认为“尽管法院对涉案标的物拍卖产生的税费承担与司法解释规定不完全一致，但买受人自愿参加竞买，应当已经清楚知悉并属于自愿接受拍卖公告规定的相关条件，否则不利于维护拍卖的稳定”[1]。

四川高院也认为，作为竞买人在看到拍卖公告后，应预见竞买成功后，可能承担的税费风险。买受人在明知税费由自己承担又以税费的承担问题向法院提出异议，有违民事活动的“诚实信用”原则[2]。
所幸，在本案二拍前，2020年9月2日，国家税务总局进一步发文明确表示，“要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”（如下图）

因此，***律师向法官进一步提交法律意见，将本案二拍的拍卖公告最终确定描述为“法律规定的义务主体承担税费”（详见下图），实际上，就是由出卖人（被执行人）负担其应当缴纳的交易税款和历史欠税，而买受人仅支付自己应当缴纳的交易税款部分。这样不仅可以有效地增加买受人积极性，也可以避免买受人主张因公告不明确而要求撤拍。

（二）问题二的解决：确定抵押权优先税费受偿

依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定可知，除法律另有规定外，一般而言税费均优先于无担保债权受偿。但如果案件存在担保物权的，纳税人的欠税发生在设定抵押、质押或者被留置之前，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

根据该法条，对于本案历史欠税，由于执行标的属于抵押物，因此税款能否从拍卖所得中优先扣除，关键需要依据抵押登记和欠税的形成时间进行判断。

具体到前述拍卖标的物而言，根据法院的要求，税务局在拍卖前的复函中明确了被执行人2000余万欠税的具体税种、税金和欠税时间。从复函中虽能体现土地增值税、企业所得税、印花税、教育费附加等12类税种，但这些税种的欠税日期均在本案办理抵押登记之后。

因此，本案抵押权的优先受偿权优先于税费的优先权，拍卖所得价款应当先行分配给我们的委托人，我们也以此理由说服了法官。

最终，该标的有7名买家报名竞拍，成交后委托人全额回款。

03.问题的延伸

经上文论述，理论上应禁止在司法拍卖公告中要求买受人承担全部税费，那么问题来了，现实的问题是：若买受人不缴纳全部税费，对于被执行人应缴纳的部分，被执行人一般并无纳税的实际能力和积极性，税务局在没有全额缴清税款时，不会为买受人开具《完税证明》，这势必会影响到买受人办理房屋的过户登记，最终也有可能造成纠纷。

延伸的问题是，怎么解决实际过户的问题呢？

经了解，部分发达地区的做法是，税务机关对被执行人做一个“欠税处理”，保留事后对被执行人继续征缴的权力，只要买受人缴纳了其应当承担的税费，税务机关就出具《完税证明》，这样便不会影响到买受人办理房屋过户登记。

还有部分发达地区法院做法是，在司法拍卖公告中明确买方可以先垫付税款，过户后凭票找法院退还应由被执行人缴纳的部分，法院在案款中预先扣除被执行人的税款，作为实现债权必要的费用。

上述两种做法各有优劣，从效率上来说第一种做法更方便，但最高院和税务总局暂未联合发文统一思路，有待进一步明确。

04.律师建议

考虑到大型执行标的执行的复杂性，关于税务问题的解决，我们建议申请执行人在执行时考虑两点：

1、建议在拍卖大型不动产标的之前，先了解不动产标的的涉税情况，预估风险

通过与法院沟通，可以请求法院向税务局发函，了解历史欠税的形成时间、欠税金额、欠税种类等信息，为申请执行人预估回款风险，同时根据本案是否存在担保物权，为申请执行人梳理拍卖款项的清偿顺序，综合判断拍卖回款的可能性。

2、建议请求法院在拍卖公告中明确税费由相应主体承担

响应国家税务总局发布的最新文件号召，建议在拍卖前，和法院、拍卖公司沟通，公告由法律规定的义务主体承担相应税费，以此可以提高买受人的积极性，促进拍卖成交，否则买受人很有可能因为税款金额而退缩。

05.结语

执行中的涉税问题，特别是拍卖公告的描述，实际上是效率和公平之间的考量，同时还涉及到各地财政等实际情况，建议在最高院和税务总局共同明确操作模式前，可先行参考上述“欠税处理”的模式做法，为申请执行人和买受人的权益作出充分保障。

参考文献

[1] 广东省高级人民法院，（2019）粤执复316号，罗招娣、广州市番禺南星有限公司买卖合同纠纷执行审查类执行裁定书

[2] 四川省高级人民法院（2018）川执监125号案，夹江县佳翔房地产开发有限公司、兴业银行股份有限公司成都分行、乐山市沙湾呈邦置业投资有限公司等其他案由执行审查类执行裁定书

相关法律

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第三条 税收具有优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条　因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。